2015年注册会计师全国统一考试《会计》真题及详解

一、单项选择题（本题型共12小题，每小题2分，共24分。每小题只有一个正确答案，请从每小题的备选答案中选出一个你认为正确的答案。）

1．下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（　　）。

A．与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益

B．与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益

C．与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益

D．因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益

【答案】A

【解析】ABC三项，报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。D项，因重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益。

2．下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　　）。

A．自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无须考虑减值

B．非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产

C．使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值

D．同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产

【答案】B

【解析】A项，无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止，自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前需要进行减值测试；C项，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试；D项，同一控制下企业合并中，合并方不需要确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产。

3．20×4年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费1.4万元，甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产。20×4年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。20×5年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在2015年确认的投资收益是（　　）。

A．260万元

B．468万元

C．268万元

D．466.6万元

【答案】B

【解析】题中，甲公司因持有乙公司股票在2015年确认的投资收益＝现金股利＋持有期间的公允价值变动损益结转金额＋转让产生的公允价值变动损益＝8＋（9－7）×100＋（11.6－9）×100＝468（万元）。

4．在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（　　）。

A．开出商业承兑汇票购买原材料

B．以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备

C．以拥有的股权投资换入专利技术

D．以应收账款换入对联营企业投资

【答案】C

【解析】非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。ABD三项中的商业汇票、持有至到期投资及应收账款都是货币性资产，不属于非货币性资产交换的范围。

5．经与乙公司商协，甲公司以一批产成品换入乙公司的一项专利技术。交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票。当日，双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确定，该专利技术的公允价值为900万元，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是（　　）。

A．641万元

B．900万元

C．781万元

D．819万元

【答案】B

【解析】由于81/900＝9％＜25％，所以该项资产交换属于非货币性资产交换。同时，该项交易具有商业实质，换出和换入资产的公允价值均能可靠计量，因此该项非货币性资产交换采用公允价值计量。甲公司换入专利技术的入账价值＝换出产品公允价值＋增值税＋支付的补价＝700＋700×17％＋81＝900（万元）。

6．下列关于或有事项的表述中，正确的是（　　）。

A．或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务

B．预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报

C．或有事项形成的或有资产应当在很可能收到时予以确认

D．预计负债计量应考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益

【答案】A

【解析】或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等。B项，预计负债与或有资产不能相互抵消。C项，或有资产作为一种潜在资产不满足资产确认的条件，因此不予确认。当或有资产很有可能为企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因和预计产生的影响。D项，预计负债计量不需要考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益。

7．不考虑其他因素，下列各方中，构成甲公司关联方的是（　　）。

A．与甲公司同受乙公司重大影响的长江公司

B．与甲公司存在长期业务往来，为甲公司供应40％原材料的黄河公司

C．与甲公司共同出资设立合营企业的合营方长城公司

D．对甲公司具有重大影响的个人投资者丙全额出资设立的黄山公司

【答案】D

【解析】关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。从一个企业的角度出发，与其存在关联方关系的各方包括：①该企业的母公司；②该企业的子公司；③与该企业受同一母公司控制的其他企业；④对该企业实施共同控制的投资方；⑤对该企业施加重大影响的投资方；⑥该企业的合营企业；⑦该企业的联营企业；⑧该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；⑨该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；⑩该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制的其他企业。

8．下列有关编制中期财务报告的表述中，符合会计准则规定的是（　　）。

A．中期财务报告会计计量以本报告期期末为基础

B．在报告中期内新增子公司的，中期末不应将新增子公司纳入合并范围

C．中期财务报告会计要素确认和计量原则应与年度财务报告相一致

D．中期财务报告的重要性判断应以预计的年度财务报告数据为基础

【答案】C

【解析】A项，中期财务报告会计计量以本中期末数据为基础编制；B项，在报告中期内新增子公司的中期末应将新增子公司也纳入合并报表；D项，中期财务报告的重要性判断应当以中期财务数据为基础。

9．下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（　　）。

A．预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量

B．固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值

C．在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生与改良有关的预计现金流量的影响

D．单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额

【答案】D

【解析】A项，预计固定资产未来现金流量不需要考虑与所得税收付有关的现金流量；B项，固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量限制中有一个高于账面价值，则不需要计提减值准备；C项，在确定固定资产未来现金流量现值时，不需要考虑将来可能发生与改良有关的预计现金流量的影响。

10．下列关于合营安排的表述中，正确的是（　　）。

A．当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营

B．合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营

C．两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排

D．合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利

【答案】A

【解析】B项，参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；C项必须是具有惟一一组集体控制的组合；D项，合营安排为合营企业的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利。

11．甲公司为制造企业，20×4年发生以下现金流量：（1）将销售产生的应收账款申请向银行保理，取得现金1200万元，银行对于标的债券具有追索权；（2）购入作为交易性金融资产核算的股票支付现金200万元；（3）收到保险公司对存货损毁的赔偿款120万元；（4）收到所得税返还款260万元；（5）向其他方提供劳务收取现金400万。不考虑其他因素，甲公司20×4年经营活动产生的现金流量净额是（　　）。

A．780万元

B．2180万元

C．980万元

D．1980万元

【答案】A

【解析】题中，事项（1）属于筹资活动；事项（2）属于投资活动；事项（3）～（5）均属于经营活动，产生的经营活动产生的现金流量净额＝120＋260＋400＝780（万元）。

12．甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，20×4年11月20日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票注明的销售价款为200万元，增值税额为34万元。当日，商品运抵乙公司，乙公司在验收过程在发现有瑕疵，经与甲公司协商，甲公司同意在价格上给予3％的折让。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司于20×4年12月8日支付了扣除销售折让和现金折扣后的货款。不考虑其他因素，甲公司应当确认的商品销售收入是（　　）。

A．190.12万元

B．200万元

C．192.06万元

D．194万元

【答案】D

【解析】销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让按折让后的金额确认销售收入。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。题中，甲公司应按照销售折让后的金额确认收入，而现金折扣应计入财务费用。因此，甲公司应确认的商品的销售收入＝200×（1－3％）＝194（万元）。

二、多选题（本题型共10小题，每小题2分，共20分。每小题均有多个正确答案，请从每小题的备选答案中选出你认为正确的答案。每小题所有答案选择正确的得分，不答、错答、漏答均不得分。）

1．甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（　　）。

A．将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法

B．改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯

C．因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法

D．因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级

【答案】CD

【解析】会计估计变更是指由于资产和负债的当前情况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。AB两项属于会计政策变更。

2．下列关于会计要素确认的表述中，符合会计准则规定的有（　　）。

A．BOT业务中确认建造服务收入的同时应当确认金融资产或无形资产

B．航空公司授予乘客的奖励积分应当作为确认相关机票收入当期的销售费用处理

C．具有融资性质的分期收款销售商品，应当扣除融资因素的影响确认收入

D．按公允价值达成的售后租回交易中，形成经营租赁的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益

【答案】ACD

【解析】A项，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，在确认建造服务收入的同时应当确定金融资产或无形资产；B项，航空公司应将其授予乘客的奖励积分按照公允价值确认为递延收益，在将来乘客使用时转入使用积分当期的收入金额；C项，具有融资性质的分期收款销售商品，应当按照合同或协议价款的公允价值确定收入金额；D项，售后租回交易认定为经营租赁的，如有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

3．下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（　　）。

A．本年发现重要的前期差错

B．因部分处置对联营企业投资，将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产

C．发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60％股权

D．购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的价值进行调整

【答案】ACD

【解析】A项，在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在发生的当期已经更正；B项应直接作为当前事项处理；C项属于同一控制下的控股合并，合并方的财务报表比较数据的调整期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间；D项，非同一控制下的企业合并自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整。

4．下列项目中，会产生直接计入所有者权益的利得或损失的有（　　）。

A．现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分

B．因联营企业增资扩股导致持股比例下降但仍具有重大影响，投资方享有被投资单位增资后净资产份额的增加额

C．作为可供出售类别核算的外币非货币性项目所产生的汇兑差额

D．以权益结算的股份支付在等待期内确认计入所有者权益的金额

【答案】AC

【解析】直接计入所有者权益的利得或损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，通过“其他综合收益”科目核算。其主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。直接计入所有者权益的利得或损失主要由以下交易或事项引起：①采用权益法核算的长期股权投资；②以权益结算的股份支付；③存货或自用房地产转换为投资性房地产；④可供出售金融资产公允价值的变动；⑤可供出售外币非货币性项目的汇兑差额；⑥金融资产的重分类。B项，比照《企业会计准则解释第7号》投资方音其他方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，投资方应享有的增资前后净资产份额的差额计入当期损益（投资损益）；D项，通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。

5．下列各经营分部中，应当确定为报告分部的有（　　）。

A．该分部的分部负债占所有分部负债合计的10％或者以上

B．该分部的分部利润（亏损）绝对额占所有盈利分部利润合计额或所有亏损分部亏损合计额较大者的10％或者以上

C．该分部的分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上

D．该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上

【答案】BCD

【解析】经营分部满足下列条件之一的，应当确定为报告分部：①该分部的分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上；②该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上；③该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上。

6．下列资产分类或转换的会计处理中，符合会计准则规定的有（　　）。

A．将投资性房地产的后续计量由公允价值模式转为成本模式

B．因签订不可撤销的出售协议，将对联营企业投资终止采用权益法并作为持有待售资产列报

C．对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转换为持有至到期投资

D．因出售具有重要性的债券投资导致持有至到期投资转换为可供出售金融资产

【答案】BD

【解析】A项，已采用公允价值模式计量的投资性房地产不能由公允价值转为成本模式。C项，股权投资没有固定到期日和固定收回金额，因此不能划分为持有至到期投资。对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转换为交易性金融资产或可供出售金融资产。

7．下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A．处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧

B．已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价值计提折旧

C．自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧

D．与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变的，应当调整折旧方法

【答案】BCD

【解析】A项，固定资产进行改良时转入“在建工程”项目，应停止折旧。季节性修理过程中的固定资产应继续计提折旧。B项，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按暂估价值计提折旧；待办理竣工结算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。C项，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产应当按期计提折旧。D项，我国会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。

8．下列各项交易事项的会计处理中，体现实质重于形式原则的有（　　）。

A．将发行的附有强制付息义务的优先股确认为负债

B．将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围

C．将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款

D．承租人将融资租入固定资产确认为本企业的固定资产

【答案】ABCD

【解析】实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。ABCD四项都体现了实质重于形式的原则。

9．下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则规定的有（　　）。

A．股本采用股东出资日的即期汇率折算

B．可供出售金融资产采用资产负债表日即期汇率折算

C．未分配利润项目采用报告期平均汇率折算

D．当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算

【答案】ABD

【解析】境外经营财务报表进行折算时，按照以下规定进行折算：①资产负债表中的资产和负债项目按照资产负债表日的即期汇率计算；②所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算；③当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算。C项，未分配利润项目记账本位币金额是以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。

10．甲公司20×4年度财务报告于20×5年3月20日对外报出，其于20×5年发生的下列交易事项中，应作为20×4年资产负债表日后调整事项处理的有（　　）。

A．1月20日，收到客户退回部分商品，该商品于20×4年9月确认销售收入

B．3月18日，甲公司的子公司发布20×4年经审计净利润。根据购买该子公司协议约定，甲公司需在原已预计或有对价基础上向出售方多支付1600万元

C．2月25日，发布重大资产重组公告，发行股份收购一家下游企业100％股权

D．3月10日，20×3年被提起诉讼的案件结案，法院判决甲公司赔偿金额与原预计金额相差120万元

【答案】ABD

【解析】资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。ABD三项均是资产负债表日后调整事项。A项属于资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前售出资产的收入；B项属于资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本；D项属于资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。C项，该情况在2014年12月31日并不存在，属于新的事项，不需要进行调整。

三、综合题（本题型共4小题56分。其中一道小题可以选用中文或英文解答，请仔细阅读答题要求。如使用英文解答，须全部使用英文，答题正确的，增加5分。本题型最高得分为61分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤。）

1．（本小题6分，可以选用中文或英文解答，如使用英文解答，须全部使用英文，答题正确的增加5分，最高得分为11分。）

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下：

（1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别1年、2年和3年的三项股份支付安排：20×3年年末，甲公司实现的净利润较上年增长8％（含8％）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份；20×4年年末，如果甲公司20×3年、201×4年连续两年实现的净利润增长达8％（含8％）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份；20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8％（含8％）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可以行权。

当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。

（2）20×3年，甲公司实现净利润12000万元，较20×2年增长9％，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为4.5元/份。

20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

（3）20×4年3月20日，甲公司50名高管将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。

20×4年，甲公司实现净利润13200万元，较20×3年增长10％。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。

其他相关资料：

甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确定的费用金额，并编制相关会计分录。

（2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。

（3）计算甲公司20×3年基本每股收益。

答：（1）甲公司该项股份支付的授予日：20×3年1月2日。

理由：因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。

20×3年，应确认与股份支付相关的费用＝（50×40000×5×1/1＋50×40000×5×1/2＋50×40000×5×1/3）/10000＝1833.33（万元）。相关会计分录为：

借：管理费用　 1833.33

贷：资本公积——其他资本公积  1833.33

20×4年，企业应确认的成本费用＝（50×40000×5×1/1＋50×40000×5×2/2＋50×40000×5×2/3）/10000－1833.33＝833.34（万元）。相关会计分录为：

借：管理费用　  833.34

贷：资本公积——其他资本公积　  833.34

（2）因职工行权增加的股本＝50×40000/10000×1＝200（万股）；

形成的股本溢价＝（50×40000×5×1/1＋50×40000×8）/10000－200×1＝2400（万元）。

甲公司高管人员2014年就该股份支付行权的会计分录为：

借：银行存款　 1600

资本公积——其他资本公积　 1000

贷：股本　  200

资本公积——股本溢价  2400

（3）甲公司2013年的基本每股收益＝12000/5000＝2.4（元/股）。

2．（本小题14分。）

甲股份有限公司（以下简称甲公司）20×4年发生了以下交易事项：

（1）2月1日，与其他方签订租赁合同，将本公司一栋原自用现已闲置的办公楼对外出租，年租金为120万元，自当日起租。甲公司该办公楼原价1000万元，至起租日累计折旧400万元，未计提减值。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，出租日根据同类资产的市场状况估计其公允价值为2000万元。

12月31日，该办公大楼的公允价值为2080万元，甲公司已一次性收到第一年租金120万元。

（2）甲公司为资源开采型企业，按照国家有关规定需计提安全生产费用，当年度计提安全生产费800万元，用已计提的安全生产费购置安全生产设备200万元。

（3）6月24日，甲公司与包括其控股股东P公司及债权银行在内的债权人签订债务重组协议，约定对于甲公司欠该部分债权人的债务按照相同比例予以豁免，其中甲公司应付银行短期借款本金余额为3000万元，应付控股股东款项1200万元，对于上述债务，协议约定甲公司应于20×4年6月30日前按照余额的80％偿付，余款予以豁免。

6月28日，甲公司偿付了上述有关债务。

9月20日，为帮助甲公司度过现金流危机，甲公司控股股东P公司代其支付了600万元的原材料采购款，并签订协议约定P公司对于所承担债务将不以任何方式要求甲公司偿还或增加持股比例。

（4）7月1日，甲公司以一项对子公司股权投资换取丙公司30％股权，甲公司对该子公司股权投资的账面价值为2800万元，双方协商确定的公允价值为3600万元。当日，甲公司即向丙公司董事会派出成员参与其生产经营决策。购买日，丙公司可辨认净资产公允价值为15000万元，账面价值为12000万元，公允价值与账面价值的差额源自一项土地使用权增值，该项土地使用权在丙公司的账面价值3000万元，未计提减值，预计未来仍可使用30年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

丙公司20×4年个别财务报表中实现净利润2400万元，有关损益在年度当中均衡实现。自甲公司取得对丙公司股权之日起，丙公司原持有的一项作为可供出售金融资产的股票投资至年末公允价值上升60万元。

其他有关资料：

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）编制甲公司20×4年有关交易事项的会计分录。

（2）计算甲公司个别财务报表中20×4年因上述交易事项应确认的投资收益、营业外收入、资本公积及其他综合收益的金额。

答：（1）①20×4年2月1日，办公楼由固定资产转为投资性房地产。会计处理如下：（单位：万元）

借：投资性房地产——成本  2000

累计折旧 400

贷：固定资产　 1000

其他综合收益　  1400

②20×4年12月31日，投资性房地产公允价值上升。会计处理如下：

借：投资性房地产——公允价值变动　  80

贷：公允价值变动损益　  80

③20×4年12月31日，收租金120万元，其中110万元（120/12×11）是本年租金，10万元是预收账款。会计处理如下：

借：银行存款 120

贷：其他业务收入  110

预收账款  10

④计提生产费用专项储备，会计处理如下：

借：制造费用（生产成本）　  800

贷：专项储备——安全生产费　  800

⑤用安全生产费购置安全生产设备，会计处理如下：

借：固定资产 200

贷：专项储备——安全生产费　  200

借：专项储备——安全生产费　  200

贷：银行存款 200

用已计提的安全生产费购置固定资产，根据现在的规定，将固定资产成本冲减专项储备科目，并确认相同金额的累计折旧，然后不再计提折旧。

借：专项储备——安全生产费　  200

贷：累计折旧 200

⑥企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受控股股东（或控股股东的子公司）或非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

2014年6月24日，债务重组，形成重组债务。会计处理如下：

借：短期借款——银行 3000

应付账款——P公司  1200

贷：短期借款——债务重组——银行　  2400

应付账款——债务重组——P公司　 960

营业外收入 600

资本公积 240

⑦2014年6月28日，甲公司偿付了上述有关债务。会计处理如下：

借：短期借款——债务重组——银行　  2400

应付账款——债务重组——P公司　 960

贷：银行存款　 3360

⑧甲公司母公司为其代付了采购款600万元，会计处理如下：

借：应付账款 600

贷：资本公积 600

⑨甲公司以子公司全部股权换入丙公司30％股权，会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本　 3600

贷：长期股权投资　  2800

投资收益 800

权益法对长期股权投资进行后续计量的情况下，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应该调整增加长期股权投资的账面价值，会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本（15000×30％－3600）　  900

贷：营业外收入 900

⑩计算投资单位对被投资单位所享有的投资损益时，应该将被投资单位的损益调整为投资单位取得投资时的公允价值为基础持续计算的损益，此处由于被投资单位有一项无形资产存在公允价值大于账面价值的情况，对被投资单位2014年下半年的净利润影响额＝2400/2－3000/30×6/12＝1150（万元）。会计处理如下：

借：长期股权投资——损益调整（1150×30％） 345

贷：投资收益 345

根据权益法，按份额确定其他综合收益的变动。会计处理如下：

借：长期股权投资——其他综合收益（60×30％）　 18

贷：其他综合收益　 18

（2）投资收益＝800＋345＝1145（万元）；

营业外收入＝600＋900＝1500（万元）；

资本公积＝240＋600＝840（万元）；

其他综合收益＝1400＋18＝1418（万元）。

3．（本小题18分。）

甲公司为一家上市的集团公司，原持有乙公司30％的股权，能够对乙公司实施重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：

（1）20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50％股权，受让价格为13000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20000万元（含原未确认的无形资产公允价值2000万元），除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

甲公司受让乙公司50％股权后，共计持有乙公司80％股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50％股权时，所持乙公司30％股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6200万元。

（2）20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元，其中实收资本为15000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润为2610万元。

20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。

（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70％股权，转让价格为20000万元，款项已收到，并办理了股权变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10％股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70％股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。

其他相关资料：

甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50％股权后，甲公司与乙公司并无任何关联方交易。

乙公司按净利润的10％计提法定盈余公积，不提取任意盈余公积。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50％股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的相关分录。

（2）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

（3）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50％股权应确认的投资收益。

（4）根据资料（1）和（2），编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70％股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70％股权应确认的投资收益。

答：（1）非同一控制下企业合并，在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资在购买日的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。个别财务报表中的投资成本＝5400＋13000＝18400（万元）。

借：长期股权投资  13000

贷：银行存款 13000

（2）在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：①购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本；③在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

合并财务报表中的成本＝6200＋13000＝19200（万元），商誉＝19200－20000×80％＝3200（万元）。

（3）在合并财务报表中，①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；②购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

合并报表中确认的投资收益＝（6200－5400）＋30＝830（万元）。

借：长期股权投资  800

贷：投资收益 800

借：其他综合收益　  30

贷：投资收益  30

（4）编制合并财务报表时，首先，将子公司的账面价值调整为公允价值；其次，必须将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销；最后，必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。

借：无形资产　 2000

贷：资本公积　 2000

借：管理费用 200

贷：无形资产——累计摊销（2000/10） 200

调整后的净利润＝（500－2000/10）＝300（万元）。

借：长期股权投资  240

贷：投资收益（300×80％）  240

借：长期股权投资（60×80％）　 48

贷：其他综合收益　 48

借：实收资本 15000

资本公积（100＋2000）　  2100

其他综合收益　  60

盈余公积（290＋50）  340

年末未分配利润（2610＋500－200－50）  2860

商誉  3200

贷：长期股权投资（18400＋800＋240＋48）  19488

少数股东权益 4072

借：投资收益 240

少数股东损益　  60

未分配利润——年初  2610

贷：提取盈余公积　 50

未分配利润——年末 2860

（5）投资企业原持有被投资单位的股份达到控制程度，其后因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，也不能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应将剩余股权改按金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

个别报表中确认的投资收益＝（20000－18400×70％/80％）＋（2500－18400×10％/80％）＋30＝4130（万元），将原30％的投资确认的资本公积30万元结转到投资收益。

借：银行存款 20000

贷：长期股权投资  16100

投资收益　   3900

借：其他综合收益　  30

贷：投资收益  30

借：可供出售金融资产（或交易性金融资产）  2500

贷：长期股权投资　  2300

投资收益 200

或者将上述三笔分录合写：

借：银行存款 20000

其他综合收益　  30

可供出售金融资产（或交易性金融资产）  2500

贷：长期股权投资  18400

投资收益 41300

（6）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益；与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益。

合并报表中确认的投资收益＝（20000＋2500）－[（20000＋300＋60）×80％]－3200＝3012（万元）。

4．（本小题18分。）

注册会计师在对甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×4年财务报表进行审计时，对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能够与甲公司财务部门讨论：

（1）1月2日，甲公司自公开市场以2936.95万元购入乙公司于当日发行的公司债券30万张，该债券每张面值为100元，票面年利率为5.5％，该债券为5年期，分期付息（于下一年度的1月2日支付上一年利息），到期还本。甲公司拟长期持有该债券以获得本息流入。因现金流充足，甲公司预计不会在到期前出售。甲公司对该交易事项的会计处理如下（会计分录的金额单位为万元，下同）：

借：持有至到期投资 3000

贷：银行存款  2936.95

财务费用　 　　 63.05

借：应收利息 165

贷：投资收益  165

（2）7月20日，甲公司取得当地财政部门拨款1860万元，用于资助甲公司20×4年7月开始进行的一项研发项目的前期研究。该研发项目预计周期为两年，预计将发生研究支出3000万元。项目自20×4年7月开始启动，至年末累计发生研究支出1500万元（全部以银行存款支付）。甲公司对该交易事项的会计处理如下：

借：银行存款　 1860

贷：营业外收入　 1860

借：研发支出——费用化支出　 1500

贷：银行存款　 1500

借：管理费用　 1500

贷：研发支出——费用化支出  1500

（3）甲公司持有的乙公司200万股股票于20×3年2月以12元/股购入，因对乙公司不具有重大影响，甲公司将其划分为可供出售金融资产。20×3年12月31日，乙公司股票市价为14元/股。自20×4年3月开始，乙公司股票价格持续下跌。至20×4年12月31日，已跌至4元/股，甲公司对可供出售金融资产计提减值的会计政策为：市价连续下跌6个月或市价相对成本跌幅在50％及以上，应计提减值。甲公司对该交易事项的会计处理如下：

借：资产减值损失　  2000

贷：可供出售金融资产 2000

（4）8月26日，甲公司与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8月30日，股东共新增投入甲公司资金3200万元，甲公司将该部分资金存入银行存款账户。9月1日，生产线工程开工建设，并于当日及12月1日分别支付建造承包商工程款600万元和800万元。甲公司将尚未动用增资款项投资于货币市场，月收益率为0.4％。甲公司对该交易事项的会计处理如下：

借：银行存款　 3200

贷：资本公积　 3200

借：在建工程　 1400

贷：银行存款　 1400

借：银行存款  38.40

贷：在建工程  38.40

其中，冲减在建工程的金额＝2600×0.4％×3＋1800×0.4％×1＝38.40（万元）。

其他有关资料：

（P/A，5％，5）＝4.3295，（P/A，6％，5）＝4.2124

（P/F，5％，5）＝0.7835，（P/F，6％，5）＝0.7473

本题有关公司均按净利润的10％计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确，对于不正确的，说明理由并编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。

答：事项（1）甲公司的会计处理不正确。

理由：对划分为持有至到期投资类别的投资，应当按照实际利率，采用摊余成本法计量，不能将面值与购入价款之间的差额直接计入取得当期的损益。企业购入折价发行的债券，应将折价金额计入持有至到期投资的初始成本，且后续计量采用实际利率法对该折价金额进行摊销，更正分录为：

借：财务费用  63.05

贷：持有至到期投资——利息调整  63.05

该债券预计未来现金流量的现值＝30×100×5.5％×（P/A，r，5）＋30×100（P/F，r，5）＝2936.95（万元）。运用插值法，计算出该债券的实际利率r≈6％，本期应分摊的利息调整金额为＝2936.95×6％－30×100×5.5％＝11.22（万元）。

借：持有至到期投资——利息调整　 11.22

贷：投资收益  11.22

事项（2）甲公司的会计处理不正确。

理由：该政府补助资助的是企业的研究项目，属于与收益相关的政府补助，应当按照时间进度或已发生支出占预计总支出的比例结转计入损益。与投资收益相关的政府补助，用于弥补以后期间将发生的费用或亏损的，应先计入递延收益，然后在费用发生期间转入当期营业外收入。更正分录为：

借：营业外收入　  1395

贷：递延收益[1860－1860×（6/24）]  1395

事项（3）甲公司的会计处理不正确。

理由：企业对可供出售金融资产计提减值准备时，应将原直接计入其他综合收益中因公允价值变动形成的累计收益或损失转出，计入资产减值损失。甲公司在计提可供出售金融资产减值时，应当首先冲减原已计入其他综合收益的金额，其余部分计入当期损益。更正分录为：

借：其他综合收益  400

贷：资产减值损失  400

事项（4）甲公司的会计处理不正确。

理由：甲公司用于生产线建设资金为股东投资，属于自有资金，不属于专门借款或一般借款，其没有利息费用，同时，也不能将其投资收益用于冲减所建资产的成本。企业采用增资的方式筹集资金，此时应是取得的现金增加股本金额，更正分录为：

借：在建工程  38.40

贷：财务费用（或投资收益） 38.40